Impuesto Sobre la Renta

III.

Se ha venido hablando de los tributos, de sus distintas formas y de la obligación tributaria, pero con miras a concretarnos en el tema especifico de la presente charla. Debemos analizar el impuesto sobre la renta, y especialmente en cuanto a las rentas o ingresos dejando de un lado aquello que hace referencia a la depuración general del mismo. Por ello no se hablará sobre temas como costos y deducciones.

El impuesto quedó definido como el ingreso que obtiene el Estado, en virtud de su poder de imperio, mediante una ley y respecto de quienes suceda el hecho jurídico que la ley considera imponible.

El profesor Juan Rafael Bravo considera que los impuestos son aquellos ingresos tributarios que se exigen sin contar con el consentimiento del obligado. Sin consideración al beneficio que el contribuyente pueda derivar de la acción posterior del Estado.

Las características principales del impuesto son:

1. la obligatoriedad, ya que ninguna persona respecto de la cual se realice el hecho generador del tributo puede negarse a su pago.

2. La unilateralidad, puesto que el Estado no se compromete en forma particular a una contraprestación directa.

El impuesto sobre la renta no se origina en la celebración de contratos, ni en general en la ocurrencia de actos individualizados o concretos. Sino por el hecho de por si económico, de la obtención de un ingreso, utilidad o beneficio, lo que se conoce como renta gravable en el período fiscal.

Por ello no es posible distinguir en el impuesto sobre la renta entre un hecho generador de la obligación tributaria y un hecho imponible o acontecimiento económico que subyace tras la hipótesis de incidencia. Es decir el hecho económico y el hecho generador se confunden y son uno mismo.

Cuando se estudian los impuestos desde un punto de vista económico se pueden clasificar como impuestos al ingreso, impuestos al gasto o impuestos al capital. El impuesto sobre la renta es un impuesto al ingreso, obtenido dentro de un período determinado y cuando el ingreso cumple ciertos requisitos o características especiales.

Haciendo un recuento histórico se tiene que cuando se estableció por primera vez en Colombia el impuesto sobre la renta mediante la ley 56 de 1918:

El gravamen sobre la renta fue cedular con alícuotas del 1 al 3% e implicó un tratamiento diferencial para los ingresos provenientes del trabajo, del capital y de la industria. Posteriormente, la ley 64 de 1927 eliminó el tratamiento cedular y estableció una tarifa progresiva del 1 al 8%. En 1935, la ley 78 de ese año, consagró dos impuestos complementarios cuya finalidad era precisamente establecer una mayor incidencia del gravamen para las rentas de capital: Los impuestos de patrimonio y exceso de utilidades.

El impuesto complementario de exceso de utilidades, gravaba las rentas que excedieran ciertos porcentajes en relación con el patrimonio del contribuyente. Este tributo fue eliminado de nuestro ordenamiento tributario con ocasión de la reforma de 1974, Decreto Ley 2053 de 1974. La misma norma estableció un nuevo impuesto complementario el de ganancias ocasionales.

El impuesto complementario de patrimonio se aplicaba inicialmente tanto a las personas naturales como a las sociedades de capital, pero la ley 81 de 1960 determinó su vigencia únicamente para las personas naturales. La medida se justificó diciendo que las rentas de las personas naturales pueden distinguirse en rentas de trabajo, rentas de capital y rentas mixtas, mientras que las rentas de las sociedades se consideran rentas de capital.

Empero con ocasión de la entrada de los ajustes integrales por inflación a los estados financieros, desde el primero de enero de 1992, el impuesto complementario de patrimonio fue eliminado por la ley 6 de 1992. Posteriormente, la ley 863 de 2003, modificó el capitulo V del título II del libro primero del ET creando el impuesto de patrimonio por los años gravables 2004, 2005 y 2006.

El artículo 26 del ET, define los ingresos que son base de la renta líquida, explica la depuración de la renta bruta para llegar a determinar la renta liquida gravable y dispone:

“Art 26- La renta liquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un in cremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados. Se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtiene los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas con lo cual se obtiene la renta liquida. Salvo las excepciones legales, la renta liquida es renta gravable y a ella se aplica la tarifa señalada en la ley”.

El elemento material u objetivo del impuesto sobre la renta, como se dijo atrás, es un hecho económico definido por la ley, y en un sentido muy amplio puede considerarse como una utilidad. No obstante, es cuestión primordial tener un concepto claro y exacto de que se entiende por renta. Primero que todo es necesario distinguir entre lo que se entiende por renta de lo que se entiende por ingreso.

Cuando se habló de los tributos se vio que estos provenían del patrimonio de los particulares, es decir de los miembros de la comunidad, y se definió lo que se entiende por patrimonio, Ahora bien, es importante en este momento indicar para los hacendistas que se entiende por ingreso y que por renta. Así se tiene:

Renta: Por renta se entiende lo que producen los bienes o cosas que componen el patrimonio cuando son productivos.

Ingreso: Es el conjunto o la sumatoria de rentas de una persona en un período determinado.

Al adelantar cualquier actividad se desarrollan múltiples operaciones todas ellas encaminadas al logro de un objetivo: generar ingresos. El industrial compra materiales, los procesa, luego los vende y cobra el valor de la venta. El profesional ofrece servicios, presta asesoría y cobra por ellos. El trabajador labora y espera su remuneración, el salario.

El ingreso puede ser definido, por tanto, como la cantidad que una persona gastó o pudo haber gastado en un período determinado sin disminuir el monto real de su patrimonio neto.

Los economistas definen el ingreso diciendo que es el total de lo recibido por una persona en un período determinado, y que es igual a consumo más ahorro.

Contablemente hablando, se puede definir como el importe obtenido de efectivo, cuentas por cobrar, u otra contraprestación, que se origine en el curso de la actividad normal de una empresa al realizar sus operaciones de venta de bienes, prestación de servicios o utilización por parte de activos de la empresa que producen intereses, regalías, dividendos.

Los ingresos representan, pues, flujos de entrada de recursos, en forma tal que pueden aumentar el activo o disminuir el pasivo o una combinación de ambos, de tal manera que puedan generar un incremento en el patrimonio de la persona y son el resultado del ejercicio de una actividad de producción o entrega de mercancías, o de prestación de servicios o del desarrollo de otras actividades.

El hecho que un ingreso pueda incrementar el patrimonio no significa siempre que deba capitalizarse; si el ingreso se consume, quiere decir que no se ahorra ni incrementa el patrimonio neto. Ahora bien, el ingreso que no se consume quiere decir que se capitaliza, es decir se ahorra.

La definición de ingreso incluye tanto los ingresos ordinarios como los ingresos extraordinarios.

Son ordinarios los que surgen en el curso normal de las actividades, tales como, ventas, intereses, arriendos, regalías dividendos, etc.

Son extraordinarios, otras partidas que cumpliendo la definición de ingreso pueden o no surgir de las actividades de explotación de la empresa. Entre los ingresos extraordinarios se encuentran por ejemplo los obtenidos por venta de activos no circulantes, la liquidación ventajosa de pasivos, la utilidad por exposición a la inflación y los ingresos o valorizaciones nominales de activos cotizados en bolsa.

De acuerdo con los conceptos de ingreso que se han venido expresando la ley para efectos tributarios los ha clasificado:

a. Ingresos constitutivos de renta
b. Ingresos no constitutivos de renta.

Ahora bien, según la ley para que un ingreso se considere como ingreso constitutivo de renta, debe cumplir los siguientes requisitos.

1. Son ingresos ordinarios y extraordinarios
2. Que no estén expresamente excluidos
3. Que se hayan realizado dentro del período gravable
4. que produzca o pueda producir un incremento patrimonial

Por definición, un ingreso será constitutivo de renta cuando cumple con los requisitos señalados anteriormente, son por tanto, flujos de entrada de recursos que pueden incrementar el patrimonio del sujeto que los recibe, advirtiendo que esta definición mira el momento de la percepción del ingreso, independientemente de que el sujeto en seguida lo gaste o lo ahorre.

En caso contrario, si estos flujos de entrada de recursos no generan un incremento del patrimonio o disminución del pasivo, dicho ingreso no se tiene o no se considera como constitutivo de renta.

Sin embargo el legislador, ya por motivos económicos ya por razones fiscales o políticas, ha definido o creado ingresos que sin llenar los requisitos para ser tenidos como renta, los ha calificado como renta. Igualmente y por los mismos motivos o razones, el legislador ha clasificado ingresos que llenan todos los requisitos para ser renta como ingresos no constitutivos de renta. Así se tiene:

A- Ingresos constitutivos de renta por cumplimento de requisitos:

Dentro de este grupo se pueden incluir ingresos por ventas, rendimientos financieros, regalías, ingresos laborales, ingresos por servicios prestados, arrendamientos, condonación de pasivos.

B- Ingresos no constitutivos de renta por falta de alguno de los requisitos.

En esta categoría se tienen los ingresos que tienden a reponer la capacidad patrimonial del sujeto, como por ejemplo, las indemnizaciones que resarcen el daño surgido como consecuencia de un siniestro. El componente inflacionario implícito dentro de los intereses y demás rendimientos de tipo financiero, la parte del ingreso en la venta de activos que repone el valor del activo no constituye renta, pero la diferencia si lo es.

En esta categoría aparecen los dividendos, ya por cuanto parte de ellos se considera que repone la pérdida de poder adquisitivo de la inversión, ya por otros aspectos que a lo largo de la historia de los tributos han llegado a ser mas importantes como es el tema de la doble tributación.

C- Ingresos constitutivos de renta por calificación legal.

El legislador con miras a evitar la evasión fiscal o por política fiscal ha considerado como renta algunos ingresos que no cumplen con los requisitos atrás definidos. Son rentas que enriquecen aunque no se da un flujo real de recursos como la renta de goce, los ingresos fictos o presuntos.

D- Ingresos no constitutivos de renta por definición legal.

El legislador por razones de estímulo fiscal, o por razones económicas, o por simple razones políticas, exonera de la tributación algunos ingresos. Es lo que conocemos como rentas exentas. Artículos 206 y 207 del estatuto tributario.

IV- Dividendos

El Código de Comercio regula el tema de la distribución de utilidades, sin hacer diferencia entre utilidades históricas y utilidades por exposición a la inflación. Muchos artículos limitan el dividendo a las utilidades del período o a las utilidades no distribuidas, correspondientes a períodos anteriores que se hallan como reservas en el patrimonio. Por ejemplo los artículos 150, 151, 155, 156, 332, 379, 380, 446-2, 451, y 455.

El ET tiene una concepción mas amplia del dividendo, pues si bien en principio trata el dividendo como el Código de Comercio referido a las utilidades. Incluye normas que consideran como dividendo la prima en colocación de acciones (Art 36 del ET) y de la cuenta de revalorización del patrimonio (Art 6 ley 49 de 1990 y Art 345 del ET). Sin embargo, para efectos fiscales el Artículo 30 del ET define lo que se entiende por dividendo o utilidad.

“ART.30- Definición de dividendo o utilidad. Se entiende por dividendo o utilidad:

1. La distribución ordinaria o extraordinaria que, durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie. A favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabilizada como utilidad o como reserva.

2. La distribución extraordinaria que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores.

3. La distribución extraordinaria que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada. En dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, en exceso de del capital aportado o invertido en acciones.”

El numeral 2, de la norma transcrita no tiene aplicación hoy.

Ya que la modificación de la naturaleza de una sociedad no genera por si misma dividendos para los asociados.

El significado natural de dividendo es el de distribución de utilidades. Ahora bien, la generalidad de los profesionales del derecho o de contaduría, o los economistas, ha desarrollado distintas acepciones del dividendo. Así se habla de dividendo ordinario (periódico) o extraordinario (esporádico), dividendo en dinero y en acciones.

Sin embargo el Código de Comercio en su artículo 379- 2, al referirse a los derechos de los accionistas, amplía el concepto anterior cuando dispone que cada acción conferirá a su propietario los siguientes derechos:

… 2- el recibir una parte proporcional de los beneficios sociales establecidos por los balances de fin de ejercicio, con sujeción a lo dispuesto en la ley o en los estatutos.

… Lo anterior permite pensar en la posibilidad de entender por dividendo algo más que simplemente las utilidades distribuidas. Lo que es aceptado y confirmado por las normas fiscales y contables. En efecto, el ET en sus artículos 36, 36-3, y 345 se refiere al tratamiento tributario y contable que se debe dar a ciertos ingresos recibidos por las sociedades así como el tratamiento o efecto fiscal con respecto de los accionistas.

“Art 36. La prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no es susceptible de distribuirse como dividendo. En el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los distribuidos configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos.

“Art 36-3.

La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, de la reserva de que trata el artículo 130, y de la prima de colocación de acciones es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.

“Art 345.

La cuenta de revalorización del patrimonio forma parte del patrimonio de los años siguientes, para efectos del cálculo a que se refiere el inciso anterior. El valor reflejado en esta cuenta no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice el valor de conformidad con lo previsto en el artículo 36-3 del estatuto tributario. En cuyo caso se distribuirá como un ingreso no gravado con el impuesto sobre la renta complementarios.”

Se desprende de lo anterior, con fundamento en las normas del ET, que el dividendo puede entenderse como la distribución que durante la existencia de la compañía se hace de dinero o de acciones o de cuotas, imputable a cuentas patrimoniales distintas al capital como a utilidades, reservas, prima y revalorización del patrimonio.

Los dividendos, definidos por el Art. 30 del ET, como se transcribió atrás, son ingresos para el accionista y pueden ser gravables o no para el socio accionista o receptor, de acuerdo con lo establecido la ley.

El socio o accionista al hacer la inversión persigue obtener un rendimiento, pero en economías inflacionarias como ha sido tradicionalmente la nuestra, no todo el dividendo puede ser considerado como ingreso susceptible de incrementar el patrimonio del sujeto inversionista, ya que una parte simplemente repone la pérdida de poder adquisitivo de la inversión y esa parte precisamente no es constitutiva de renta.

Sin embargo, dentro del tema entran a jugar papel importante otros aspectos como son el de la doble tributación. Hoy en día, desde 1986, la ley grava en cabeza de la sociedad las utilidades que genera el ente económico y esas mismas utilidades después de impuestos son las que se distribuyen a los accionistas, de suerte que cuando llegan al inversionista ya han tenido que soportar el impuesto. En esta forma, pues, si se obliga al socio a pagar el impuesto sobre ese ingreso se estaría gravando dos veces lo mismo. Por ello en aras de la eliminación del doble tributo y habida la consideración que dentro de los dividendos una parte repone el poder de compra de la inversión, a los dividendos se los considera como no constitutivos de renta; solo que el monto que no es renta debe ser calculado.

Hasta 1986 existía la doble tributación al interior de las sociedades, pues tanto la sociedad como los asociados debían pagar impuestos con el argumento de que las obligaciones tributarias de ambos obedecían a hechos generadores y a causas diferentes porque la sociedad tributaba sobre utilidades y el asociado sobre sus dividendos, cuando en realidad es que las utilidades son los mismos dividendos repartidos a los asociados y viceversa.

Con la expedición de la ley 75 de 1986 (artículos 21 a 23) se implementó el desmonte de la doble tributación en el conjunto sociedad—asociados ya que se diseñó un mecanismo mediante el cual o la sociedad paga los impuestos totales sobre sus utilidades, o los accionistas pagan los impuestos de las utilidades no gravadas en cabeza de la sociedad, total o parcialmente. Es decir, se distribuyó la carga tributaria entre la sociedad y los asociados, en la medida en que los últimos paguen el impuesto de renta la sociedad dejó de liquidar sobre sus ingresos no gravados.

El ET, en los artículos 48 y 49, reglamenta el tema de cómo se determina la renta proveniente de dividendos y participaciones. Según sea percibida por personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras residentes o no en el país.

“ART 48—

Los dividendos y participaciones percibidos por los socios, accionista, comuneros, asociados, suscriptores y similares que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen ni renta, ni ganancia ocasional.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos o participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad. Si las utilidades hubieren sido obtenidas con anterioridad al primero de enero de 1986, para que los dividendos y participaciones sean un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Deberán además figurar como utilidades retenidas en la declaración de renta de la sociedad correspondiente al año gravable de 1985, la cual deberá haber sido presentada a mas tardar el 30 de julio de 1986.

Se asimilan a dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos mutuos de inversión, de fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de fondos de empleados que obtengan los afiliados, suscriptores o asociados de los mismos”.

El artículo trascrito se refiere a distintas clases de personas para definir cuando son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta., los socios o accionistas se pueden clasificar como sigue:

A. Para personas naturales no residentes o sociedades extranjeras, constituyen renta bruta la totalidad de los dividendos o participaciones recibidos, por cuanto para ellos sí existe la doble tributación.

B. Sociedades y personas naturales colombianas se gravan sobre la renta mundial. Ello implica que si reciben dividendos del exterior, estos son constitutivos de renta bruta, pues el beneficio de los artículos 48 y 49 del ET no se aplica sobre ingresos del exterior.

A esta conclusión se llega al leer, en lo pertinente, varios artículos del estatuto tributario. Así se tiene que:

“Artículo 9 del ET, dispone: Las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causan tes con residencia en el país en el momento de su muerte. Están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído en el país.

Los extranjeros residentes en Colombia sólo están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios respecto de su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera. Y a su patrimonio poseído en el exterior, a partir del quinto año o período gravable de residencia continua o discontinua en el país.

Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte. Sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país.”

“Artículo 12 del ET dispone:

Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como las que se originen de fuentes de fuera de Colombia.

Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional”.

De lo anterior se concluye que las personas naturales y sucesiones ilíquidas de causantes residentes en el país en el momento de su muerte son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta tanto de sus rentas de fuente nacional como de fuente extranjera.

Los extranjeros residentes en el país sólo tributan sobre sus rentas de fuente nacional durante los primeros cinco años de residencia en el país, después del quinto año de residencia en el país tributan también sobre sus rentas de fuente extranjera, las personas naturales nacionales o extranjeras no residentes en el país sólo tributan de sus rentas de fuente nacional.

Las personas jurídicas nacionales son gravadas sobre sus rentas de fuente nacional y de fuente extranjera, las personas jurídicas extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas de fuente nacional. (Lea También: Gustavo Humberto Rodríguez, un Hombre Íntrego(Homenaje póstumo))

Ahora bien, el artículo 24 del ET, define cuales son los ingresos de fuente nacional y en sus numerales 9 y 10 estipula:

“9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país.”

“10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia.

Es importante hacer la salvedad acerca del descuento tributario establecido por el artículo 254 del ET, sobre impuestos pagados en el exterior.

El citado artículo dispone que los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen. Tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano sobre la renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas. Siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba paga aquí el contribuyente por esas mismas rentas.

El artículo 49 del ET determina como se determinan los dividendos y participaciones no gravados, al respecto dispone:

“Art 49— Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1º de enero de 1986, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:

1. Tomará la renta liquida gravable del respectivo año y le resta el impuesto básico de renta liquidado por el mismo año gravable.

2. El valor así obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El cual en ningún caso podrá exceder de la utilidad comercial después de impuestos obtenida por la sociedad durante el respectivo año gravable.

3. El valor de que trata el numeral anterior deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad.

4. La sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, suscriptores y similares en el momento de la distribución. El valor no gravable de conformidad con los numerales anteriores.

PAR. 1º—

Cuando la sociedad nacional haya recibido dividendos o participaciones de otra sociedad, para efectos de determinar el beneficio de que trata el presente artículo. Adicionará el valor obtenido de conformidad con el numeral primero. El monto de su propio ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional por concepto de dividendos y participaciones que haya percibido durante el respectivo año gravable.

PAR. 2º—

Cuando las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo año gravable, excedan el resultado previsto en el numeral primero o el del parágrafo anterior. Según el caso, tal exceso constituirá renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares. En el año gravable en el cual se distribuya. En este evento, la sociedad efectuará retención en la fuente sobre el monto del exceso, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto “.

A continuación se explica cómo se ha venido calculado la parte no gravada de los dividendos, siguiendo lo dispuesto por la norma trascrita, y mostrando como ha evolucionando desde que se desmontó la doble tributación.

Se tomaba el impuesto de renta de la compañía antes del descuento tributario por el CERT y se dividía por tres y se multiplicaba por 7. El resultado de esta operación equivalía al máximo de dividendos que podían ser decretados sin ser gravados. El divisor tres era lógico y se justificaba ya que la tarifa del impuesto sobre la renta para las sociedades era del 30%. Y el dividendo de siete se refería al monto máximo remanente de dividendos distribuibles en caso de que la sociedad hubiera liquidado sus impuestos al máximo posible. Por coincidir la renta liquida gravable con las utilidades netas del período.

Con la ley 223 de 1995 se modificó la tarifa del impuesto de renta y se fijó en el 35%, por consiguiente fue necesario reformular la manera de liquidar el monto de los dividendos no gravables, y se consolidó la siguiente regla:

El impuesto sobre la renta y ganancias ocasionales antes de descuentos tributarios se divide por tres punto cinco (3.5) y se multiplica por seis punto cinco (6.5). Para obtener el monto de utilidades no gravables para los socios o accionistas. Además esos 65/35 del impuesto se toman antes de descuentos.

La ley 1004 del año pasado en su artículo 6 eliminó el cálculo o la aplicación de la fracción ya que la norma en la actualidad dice: “Tomará la renta liquida gravable del respectivo año y le resta el impuesto básico de renta liquidado por el mismo año gravable”. Pero se mantuvo vigente y sin modificación el numeral segundo del artículo 49 del ET que dice: “El valor así obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El cual en ningún caso podrá exceder de la utilidad comercial después de impuestos obtenida por la sociedad durante el respectivo año gravable”.

Es importante hacer notar que la modificación efectuada por el artículo 6 de la ley 1004 del 2005 al numeral primero del artículo 49 del ET, solamente será aplicable a partir del año gravable 2006, por cuanto toda norma tributaria referida a impuestos cuya determinación se hace por períodos, solamente es aplicable a partir del año gravable siguiente al de su expedición.

No sobra recordar que el impuesto de renta de una sociedad se liquida sobre la renta liquida gravable y ésta puede ser diferente de las utilidades netas de la compañía. Como cuando algunos costos y gastos no son fiscalmente deducibles o cuando en el período se reciben ingresos no gravables.

El ET en el Libro Primero, Título I, capitulo IV, artículo 91, al hablar de las rentas brutas especiales, en relación con la renta de los socios, accionistas o asociados dispone:

“ART 91—Que la parte de los dividendos, participaciones o utilidades, abonados en cuenta en calidad de exigibles, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49. Constituye renta bruta de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país o sociedades nacionales.”

Las normas transcritas establecen la normatividad fiscal vigente para pago de dividendos desde que se eliminó mediante la ley 75 de 1986 la doble tributación para sociedades y socios a nivel nacional. Del estudio de ellas se puede llegar a las siguientes conclusiones.

V. Conclusiones

1. Los dividendos son ingresos que reciben los accionistas o socios, que en principio cumplen o llenan los requisitos para ser considerados como renta gravable. Pero desde que se expidió la ley 75 de 1986 se eliminó la doble tributación.

2. Según las normas actuales, el impuesto de renta se liquida en cabeza de la sociedad, y lo que se distribuye a los socios como dividendo en buena parte se tiene para el socio o accionista como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

3. De las normas trascritas se concluye que sólo la parte gravable de los dividendos, participaciones o utilidades abonadas en cuenta en calidad de exigibles, constituye renta bruta para los accionistas o socios.

4. La parte no gravable se calcula por el procedimiento fijado en los artículos 48 y 49 del ET.

La ley 1004 del 2005, en su artículo 6, modificó el numeral primero del artículo 49 del ET. Cuando se dictó la ley 75 de 1986 que desmontó la doble tributación se estableció la conocida fórmula de los 7/3.

Es importante hacer notar que la modificación efectuada por el artículo 6 de la ley 1004 del 2005 al numeral primero del artículo 49 del ET. Solamente será aplicable a partir del año gravable 2006, por cuanto toda norma tributaria referida a impuestos cuya determinación se hace por períodos, solamente es aplicable a partir del año gravable siguiente al de su expedición.

No sobra recordar que el impuesto de renta de una sociedad se liquida sobre la renta liquida gravable y ésta puede ser diferente de las utilidades netas de la compañía, como cuando algunos costos y gastos no son fiscalmente deducibles o cuando en el período se reciben ingresos no gravables.

5. En cuanto a la prima por colocación de acciones, tema sobre el cual el Código de Comercio guarda silencio, puede ser sustituido por la normatividad del ET, que en el artículo36 se refiere tanto a la percepción como a la distribución de la prima.

De esta norma se desprende que la prima puede ser recibida por los asociados a título de distribución, a título de dividendo. Con la desventaja de que la entrega de dineros de la compañía será considerada como renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de que eventualmente pudiera serlo también para los receptores y destinatarios de la prima.

Es en mi opinión, por decir lo menos, curioso que el artículo transcrito considere que un egreso que disminuye el patrimonio de la sociedad pueda tener para la compañía el tratamiento de renta gravable, contradiciendo el principio de la renta proviene de un ingreso, real o nominal, que produzca un incremento patrimonial. Es incomprensible considerar la devolución de la prima a los asociados como renta gravable para la sociedad, pues con este tipo de dividendo lo que esta haciendo la sociedad es retornar a los aportantes sumas de dinero que estos habían entregado a la caja social.

6. El ET en varias de sus normas define cuales son los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta según se explicó atrás.

En los términos anteriores se analizó qué se entiende por tributos, qué es la obligación tributaria, cómo nace y cómo se extingue. Para mirar cual es la base gravable que sirve liquidar el impuesto sobre la renta y se finalizó explicando cual es el tratamiento que la ley fiscal colombiana da a los dividendos.