Impuesto Sobre la Renta

III.

Se ha venido hablando de los tributos, de sus distintas formas y de la obligación tributaria, pero con miras a concretarnos en el tema especifico de la presente charla, debemos analizar el impuesto sobre la renta, y especialmente en cuanto a las rentas o ingresos dejando de un lado aquello que hace referencia a la depuración general del mismo. Por ello no se hablará sobre temas como costos y deducciones.

El impuesto quedó definido como el ingreso que obtiene el Estado, en virtud de su poder de imperio, mediante una ley y respecto de quienes suceda el hecho jurídico que la ley considera imponible.

El profesor Juan Rafael Bravo considera que los impuestos son aquellos ingresos tributarios que se exigen sin contar con el consentimiento del obligado, sin consideración al beneficio que el contribuyente pueda derivar de la acción posterior del Estado.

Las características principales del impuesto son:

1. la obligatoriedad, ya que ninguna persona respecto de la cual se realice el hecho generador del tributo puede negarse a su pago.
2. La unilateralidad, puesto que el Estado no se compromete en forma particular a una contraprestación directa.

El impuesto sobre la renta no se origina en la celebración de contratos, ni en general en la ocurrencia de actos individualizados o concretos, sino por el hecho de por si económico, de la obtención de un ingreso, utilidad o beneficio, lo que se conoce como renta gravable en el período fiscal. Por ello no es posible distinguir en el impuesto sobre la renta entre un hecho generador de la obligación tributaria y un hecho imponible o acontecimiento económico que subyace tras la hipótesis de incidencia. Es decir el hecho económico y el hecho generador se confunden y son uno mismo.

Cuando se estudian los impuestos desde un punto de vista econó- mico se pueden clasificar como impuestos al ingreso, impuestos al gasto o impuestos al capital. El impuesto sobre la renta es un impuesto al ingreso, obtenido dentro de un período determinado y cuando el ingreso cumple ciertos requisitos o características especiales.

Haciendo un recuento histórico se tiene que cuando se estableció por primera vez en Colombia el impuesto sobre la renta mediante la ley 56 de 1918, el gravamen sobre la renta fue cedular con alícuotas del 1 al 3% e implicó un tratamiento diferencial para los ingresos provenientes del trabajo, del capital y de la industria. Posteriormente, la ley 64 de 1927 eliminó el tratamiento cedular y estableció una tarifa progresiva del 1 al 8%. En 1935, la ley 78 de ese año, consagró dos impuestos complementarios cuya finalidad era precisamente establecer una mayor incidencia del gravamen para las rentas de capital: Los impuestos de patrimonio y exceso de utilidades.

El impuesto complementario de exceso de utilidades, gravaba las rentas que excedieran ciertos porcentajes en relación con el patrimonio del contribuyente. Este tributo fue eliminado de nuestro ordenamiento tributario con ocasión de la reforma de 1974, Decreto Ley 2053 de 1974. La misma norma estableció un nuevo impuesto complementario el de ganancias ocasionales.

El impuesto complementario de patrimonio se aplicaba inicialmente tanto a las personas naturales como a las sociedades de capital, pero la ley 81 de 1960 determinó su vigencia únicamente para las personas naturales. La medida se justificó diciendo que las rentas de las personas naturales pueden distinguirse en rentas de trabajo, rentas de capital y rentas mixtas, mientras que las rentas de las sociedades se consideran rentas de capital. Empero con ocasión de la entrada de los ajustes integrales por inflación a los estados financieros, desde el primero de enero de 1992, el impuesto complementario de patrimonio fue eliminado por la ley 6 de 1992. Posteriormente, la ley 863 de 2003, modificó el capitulo V del título II del libro primero del ET creando el impuesto de patrimonio por los años gravables 2004, 2005 y 2006.

El artículo 26 del ET, define los ingresos que son base de la renta líquida, explica la depuración de la renta bruta para llegar a determinar la renta liquida gravable y dispone:

“Art 26- La renta liquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un in cremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtiene los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas con lo cual se obtiene la renta liquida. Salvo las excepciones legales, la renta liquida es renta gravable y a ella se aplica la tarifa señalada en la ley”.

El elemento material u objetivo del impuesto sobre la renta, como se dijo atrás, es un hecho económico definido por la ley, y en un sentido muy amplio puede considerarse como una utilidad. No obstante, es cuestión primordial tener un concepto claro y exacto de que se entiende por renta. Primero que todo es necesario distinguir entre lo que se entiende por renta de lo que se entiende por ingreso.

Cuando se habló de los tributos se vio que estos provenían del patrimonio de los particulares, es decir de los miembros de la comunidad, y se definió lo que se entiende por patrimonio, Ahora bien, es importante en este momento indicar para los hacendistas que se entiende por ingreso y que por renta. Así se tiene:

Renta: Por renta se entiende lo que producen los bienes o cosas que componen el patrimonio cuando son productivos.

Ingreso: Es el conjunto o la sumatoria de rentas de una persona en un período determinado.

Al adelantar cualquier actividad se desarrollan múltiples operaciones todas ellas encaminadas al logro de un objetivo: generar ingresos. El industrial compra materiales, los procesa, luego los vende y cobra el valor de la venta. El profesional ofrece servicios, presta asesoría y cobra por ellos. El trabajador labora y espera su remuneración, el salario.

El ingreso puede ser definido, por tanto, como la cantidad que una persona gastó o pudo haber gastado en un período determinado sin disminuir el monto real de su patrimonio neto.

Los economistas definen el ingreso diciendo que es el total de lo recibido por una persona en un período determinado, y que es igual a consumo más ahorro.

Contablemente hablando, se puede definir como el importe obtenido de efectivo, cuentas por cobrar, u otra contraprestación, que se origine en el curso de la actividad normal de una empresa al realizar sus operaciones de venta de bienes, prestación de servicios o utilización por parte de activos de la empresa que producen intereses, regalías, dividendos.

Los ingresos representan, pues, flujos de entrada de recursos, en forma tal que pueden aumentar el activo o disminuir el pasivo o una combinación de ambos, de tal manera que puedan generar un incremento en el patrimonio de la persona y son el resultado del ejercicio de una actividad de producción o entrega de mercancías, o de prestación de servicios o del desarrollo de otras actividades.

El hecho que un ingreso pueda incrementar el patrimonio no significa siempre que deba capitalizarse; si el ingreso se consume, quiere decir que no se ahorra ni incrementa el patrimonio neto. Ahora bien, el ingreso que no se consume quiere decir que se capitaliza, es decir se ahorra.

La definición de ingreso incluye tanto los ingresos ordinarios como los ingresos extraordinarios.

Son ordinarios los que surgen en el curso normal de las actividades, tales como, ventas, intereses, arriendos, regalías dividendos, etc.

Son extraordinarios, otras partidas que cumpliendo la definición de ingreso pueden o no surgir de las actividades de explotación de la empresa. Entre los ingresos extraordinarios se encuentran por ejemplo los obtenidos por venta de activos no circulantes, la liquidación ventajosa de pasivos, la utilidad por exposición a la inflación y los ingresos o valorizaciones nominales de activos cotizados en bolsa.

De acuerdo con los conceptos de ingreso que se han venido expresando la ley para efectos tributarios los ha clasificado:

a. Ingresos constitutivos de renta
b. Ingresos no constitutivos de renta.

Ahora bien, según la ley para que un ingreso se considere como ingreso constitutivo de renta, debe cumplir los siguientes requisitos.

1. Son ingresos ordinarios y extraordinarios
2. Que no estén expresamente excluidos
3. Que se hayan realizado dentro del período gravable
4. que produzca o pueda producir un incremento patrimonial

Por definición, un ingreso será constitutivo de renta cuando cumple con los requisitos señalados anteriormente, son por tanto, flujos de entrada de recursos que pueden incrementar el patrimonio del sujeto que los recibe, advirtiendo que esta definición mira el momento de la percepción del ingreso, independientemente de que el sujeto en seguida lo gaste o lo ahorre.

En caso contrario, si estos flujos de entrada de recursos no generan un incremento del patrimonio o disminución del pasivo, dicho ingreso no se tiene o no se considera como constitutivo de renta.

Sin embargo el legislador, ya por motivos económicos ya por razones fiscales o políticas, ha definido o creado ingresos que sin llenar los requisitos para ser tenidos como renta, los ha calificado como renta. Igualmente y por los mismos motivos o razones, el legislador ha clasificado ingresos que llenan todos los requisitos para ser renta como ingresos no constitutivos de renta. Así se tiene:

A- Ingresos constitutivos de renta por cumplimento de requisitos: Dentro de este grupo se pueden incluir ingresos por ventas, rendimientos financieros, regalías, ingresos laborales, ingresos por servicios prestados, arrendamientos, condonación de pasivos.
B- Ingresos no constitutivos de renta por falta de alguno de los requisitos. En esta categoría se tienen los ingresos que tienden a reponer la capacidad patrimonial del sujeto, como por ejemplo, las indemnizaciones que resarcen el daño surgido como consecuencia de un siniestro, el componente inflacionario implícito dentro de los intereses y demás rendimientos de tipo financiero, la parte del ingreso en la venta de activos que repone el valor del activo no constituye renta, pero la diferencia si lo es. En esta categoría aparecen los dividendos, ya por cuanto parte de ellos se considera que repone la pérdida de poder adquisitivo de la inversión, ya por otros aspectos que a lo largo de la historia de los tributos han llegado a ser mas importantes como es el tema de la doble tributación.
C- Ingresos constitutivos de renta por calificación legal. El legislador con miras a evitar la evasión fiscal o por política fiscal ha considerado como renta algunos ingresos que no cumplen con los requisitos atrás definidos. Son rentas que enriquecen aunque no se da un flujo real de recursos como la renta de goce, los ingresos fictos o presuntos.
D- Ingresos no constitutivos de renta por definición legal. El legislador por razones de estímulo fiscal, o por razones económicas, o por simple razones políticas, exonera de la tributación algunos ingresos. Es lo que conocemos como rentas exentas. Artículos 206 y 207 del estatuto tributario.

IV- Dividendos

El Código de Comercio regula el tema de la distribución de utilidades, sin hacer diferencia entre utilidades históricas y utilidades por exposición a la inflación. Muchos artículos limitan el dividendo a las utilidades del período o a las utilidades no distribuidas, correspondientes a períodos anteriores que se hallan como reservas en el patrimonio. Por ejemplo los artículos 150, 151, 155, 156, 332, 379, 380, 446-2, 451, y 455.

El ET tiene una concepción mas amplia del dividendo, pues si bien en principio trata el dividendo como el Código de Comercio referido a las utilidades, incluye normas que consideran como dividendo la prima en colocación de acciones (Art 36 del ET) y de la cuenta de revalorización del patrimonio (Art 6 ley 49 de 1990 y Art 345 del ET). Sin embargo, para efectos fiscales el Artículo 30 del ET define lo que se entiende por dividendo o utilidad.

“ART.30- Definición de dividendo o utilidad. Se entiende por dividendo o utilidad:

1. La distribución ordinaria o extraordinaria que, durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabilizada como utilidad o como reserva.
2. La distribución extraordinaria que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores.
3. La distribución extraordinaria que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, en exceso de del capital aportado o invertido en acciones.”

El numeral 2, de la norma transcrita no tiene aplicación hoy. Ya que la modificación de la naturaleza de una sociedad no genera por si misma dividendos para los asociados.

El significado natural de dividendo es el de distribución de utilidades. Ahora bien, la generalidad de los profesionales del derecho o de contaduría, o los economistas, ha desarrollado distintas acepciones del dividendo, así se habla de dividendo ordinario (periódico) o extraordinario (esporádico), dividendo en dinero y en acciones.

Sin embargo el Código de Comercio en su artículo 379- 2, al referirse a los derechos de los accionistas, amplía el concepto anterior cuando dispone que cada acción conferirá a su propietario los siguientes derechos:

… 2- el recibir una parte proporcional de los beneficios sociales establecidos por los balances de fin de ejercicio, con sujeción a lo dispuesto en la ley o en los estatutos.

… Lo anterior permite pensar en la posibilidad de entender por dividendo algo más que simplemente las utilidades distribuidas. Lo que es aceptado y confirmado por las normas fiscales y contables. En efecto, el ET en sus artículos 36, 36-3, y 345 se refiere al tratamiento tributario y contable que se debe dar a ciertos ingresos recibidos por las sociedades así como el tratamiento o efecto fiscal con respecto de los accionistas.

“Art 36. La prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no es susceptible de distribuirse como dividendo. En el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los distribuidos configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos.

“Art 36-3. La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, de la reserva de que trata el artículo 130, y de la prima de colocación de acciones es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.

“Art 345. La cuenta de revalorización del patrimonio forma parte del patrimonio de los años siguientes, para efectos del cálculo a que se refiere el inciso anterior. El valor reflejado en esta cuenta no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice el valor de conformidad con lo previsto en el artículo 36-3 del estatuto tributario, en cuyo caso se distribuirá como un ingreso no gravado con el impuesto sobre la renta complementarios.”

Se desprende de lo anterior, con fundamento en las normas del ET, que el dividendo puede entenderse como la distribución que durante la existencia de la compañía se hace de dinero o de acciones o de cuotas, imputable a cuentas patrimoniales distintas al capital como a utilidades, reservas, prima y revalorización del patrimonio.

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