Obligación Tributaria Sobre Dividendos en Acciones
Julio Enrique Correa1
I- Los Tributos
Los recursos públicos consisten básicamente en los medios que logra obtener el Estado de diversas fuentes para atender sus fines propios, es decir para satisfacer las necesidades públicas. Los tratadistas de Hacienda pública clasifican los ingresos o rentas del Estado de muy diversas formas, una de las más antiguas y tradicionales, aunque revaluada por los hacendistas modernos, es aquella que habla de ingresos ordinarios, tales como los tributos, y extraordinarios, como por ejemplo los empréstitos.
Otra clasificación es aquella que mira a la fuente u origen de donde proviene. Los ingresos se clasifican en:
1. Originario o Patrimonial:
Son aquellos ingresos provenientes de su propio patrimonio, es decir son rentas patrimoniales. Al estudiar estas rentas se habla de los ingresos que provienen del dominio público, o del dominio fiscal, o del dominio industrial y comercial. 2. Derivado: Son aquellos ingresos provenientes del patrimonio de los particulares y que se originan o fundamentan en el poder del Estado.
El profesor Maurice Duverger, en su libro titulado “Hacienda Pública”, indica que el Estado ha evolucionado debido al cambio de su estructura fundamental: En la época feudal, el estado patrimonial recurría sobre todo a las rentas patrimoniales, mientras el estado liberal de los clásicos era financiado por medio de tributos y el estado planificador actual administra un sector público, industrial y comercial que le produce importantes rentas patrimoniales; claro está, sin haber abandonado las rentas provenientes de los tributos.
Se ha mencionado que los ingresos del Estado provienen de su propio patrimonio o del patrimonio de los miembros de la comunidad, por consiguiente es importante definir qué se entiende por patrimonio. Patrimonio: Es el conjunto de activos y pasivos en cabeza de una persona. El concepto de los términos ingreso y renta se verá más adelante.
Los recursos del Estado provenientes del patrimonio de los particulares se originan o fundamentan en el poder de imperio, es decir, en el poder del Estado para obtener ingresos de parte de los miembros de la comunidad. La Constitución Política en el Título II, Capitulo V, consagra los deberes y obligaciones de los miembros de la comunidad y en el artículo 95, numeral 9, dispone:
“La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitución Política implica responsabilidades.
Toda persona está obligada a cumplir la Constitución y las leyes. Son deberes de la persona y del ciudadano:
…
9- Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad.”
Según la doctrina generalmente aceptada por los estudiosos de la materia, el término genérico para referirse a la forma como los particulares contribuyen o aportan ingresos al Estado y como cumplen con la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, es el término TRIBUTO.
Los TRIBUTOS se pueden definir entonces como prestaciones en dinero que el Estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Aunque existen diferentes posiciones doctrinarias en cuanto a la clasificación jurídica de los tributos, la teoría predominante entre los estudiosos del tema es que el término TRIBUTO, comprende tres especies a saber: El Impuesto, la contribución y la tasa.
No sobra hacer notar que aunque la definición de tributo expresa que son prestaciones que deben cubrirse en dinero, puede ocurrir que las mismas se den en especie. Como dice el tratadista Argentino, Héctor Villegas, es suficiente que la prestación sea “pecuniariamente valuable”. Un ejemplo de un tributo que se paga en especie es el de la retención cafetera.
Esta clasificación o división de los tributos ha sido aceptada entre nosotros por la Corte Suprema de Justicia desde antes de la Carta de 1991; por ejemplo, la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 20 de mayo de 1966 distinguió claramente entre tasas, contribuciones e impuestos, y expresó:
“… son tasas, las exacciones a que, para la realización de ciertas actuaciones suyas, la administración somete a las personas que en casos determinados promueven su actividad; y contribuciones especiales las que se satisfacen con motivo o para la ejecución o mantenimiento de instituciones de interés comercial, por quienes con ellos han de resultar beneficiados… Al Impuesto lo distingue ser un prestación pecuniaria que debe erogar el contribuyente sin una contraprestación y que se cubre por el solo hecho de pertenecer a la comunidad.”
El artículo 338 de la Carta de 1991 se refiere a las tres especies de tributos, aunque emplea una terminología poco rigurosa, y dispone:
Artículo 338: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de impuestos.
La ley las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos”.
Para mayor claridad del tema, antes de seguir adelante, es importante, indicar como se definen las tres especies de tributo, para poder distinguir las características de cada uno de los tres tipos o clases de tributos.
1. Impuesto:
Es el tributo obligatorio exigido por el Estado a los individuos para satisfacer las necesidades del servicio público sin tener en cuenta compensaciones o beneficios especiales. (Esteban Jaramillo). Como Características del impuesto se tiene que es un tributo obligatorio, sin una contraprestación directa ni equivalente
2. Tasa:
Son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público o la realización por la administración de una actividad que se refiera, afecte o beneficie de modo particular a un sujeto pasivo. (Javier Sainz Moreno). También se puede definir como aquel tributo que se establece expresamente por una ley a favor del Estado u otro ente público el cual es exigible cuando se presta un servicio público y el prestatario se obliga al pago del tributo. Como características de la tasa se ha dicho que es un tributo voluntario en el cual se da una contraprestación equivalente.
3. Contribución:
Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado (Héctor Villegas) También se puede definir como un tributo cuya obligación se genera por los beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades estatales y cuyo producto no debe tener destino ajeno a la financiación de las obras o actividades que constituyen el presupuesto de la obligación.
La Constitución Política de 1991 consagró o incluyó el término de contribución Parafiscal. Esta clase de contribución es una subespecie del tributo contribución., con características especiales. Nació en Francia después de la segunda Guerra mundial, aunque había tenido algunos ejemplos entre nosotros, sólo vino a tener consagración con la expedición de la Carta de 1991. La ley 225 de 1995, modificatoria de la orgánica del presupuesto, incluyó la siguiente definición:
“Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan aún determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector.
“Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan aún determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector.
El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en la forma dispuesta por la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, y lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable.
Las contribuciones parafiscales administradas por los órganos que formen parte del Presupuesto General de la Nación se incorporarán al Presupuesto solamente para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado de las Rentas Fiscales y su recaudo será efectuado por los órganos encargados de su administración.”
Dentro de las características comunes a los diferentes tributos es importante destacar que:
1. Generalmente se trata de prestación en dinero.
2. Son producto del poder coercitivo del Estado en donde prima la unilateralidad..
3. Atendiendo al principio de la capacidad contributiva aún a pesar de que a veces la misma no se manifiesta como presupuesto de hecho del tributo.
4. Precedido de una ley que lo establezca.
5. Que ocurra el hecho imponible que da lugar a la obligación tributaria.
6. Que se destine a atender o satisfacer necesidades públicas o las finalidades para las que fue creado.
Se puede concluir entonces que los tributos son una de las formas o medios mediante los cuales el Estado obtiene recursos para satisfacer las necesidades de la comunidad y para los ciudadanos son una obligación, es decir, es una de las forma de contribuir a los gastos e inversiones del Estado. Desde ahora es importante hacer notar que los tributos pueden ser instantáneos o de período.
Pasemos por tanto, a estudiar la obligación tributaria.
II- Obligación Tributaria
La obligación tributaria es entendida como el vínculo jurídico que le permite al Estado exigir de los contribuyentes el cumplimiento de prestaciones pecuniarias sin que exista estipulación contractual previa, ni promesa de contraprestación futura directa e inmediata.
Los tratadistas extranjeros al referirse al concepto traen diferentes definiciones; por ejemplo, Dino Jarach dice: “La obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico es una relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable) está obligada hacia el Estado u otra entidad pública al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley”.
Ahora bien, conforme al Código Civil, artículo 1494 las obligaciones nacen:
1. Del concurso de voluntades de dos o más personas, como en los contratos.
2. De un hecho voluntario de la persona que se obliga, como en la aceptación de una herencia y en los cuasicontratos.
3. A consecuencia de un hecho que ha inferido injuria o daño a una persona, como en los delitos. 4. Por disposición de la ley, como en los impuestos.
Ahora bien de lo expuesto se desprende que la obligación tributaria nace de la ley y sus elementos son: sujeto activo, sujeto pasivo, causa y objeto, base gravable y tarifa.
Sujeto Activo: Es el estado entendido como tal, la nación, el departamento, el municipio, con facultad de “imperium” para recabar de los ciudadanos el impuesto.
El artículo 338 de la Carta, en su inciso primero, determina qué entidades estatales pueden imponer tributos y establece:
“Artículo 338: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de impuestos…”
Sujeto Pasivo: Es el ciudadano, la persona natural o jurídica obligada a pagar el tributo, porque está colocada en la situación señalada o determinada por la ley. Se llama contribuyente.
El Estatuto Tributario (ET), decreto 624 de 1989, en su artículo 558, dispone que para efectos de las normas del procedimiento tributario, se tendrán como equivalentes los términos de contribuyente o responsable. Y el artículo 4 del ET dice que para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable.
Los sujetos pasivos son los responsables directos del pago del tributo.
Son los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial, es decir en quienes se dan los presupuestos de fondo para que nazca la obligación de pago del tributo.
La ley considera también la figura de la responsabilidad solidaria que se refiere a la situación en la que por el pago de la obligación responden además del contribuyente, una o varias personas, por el total de la deuda.
La figura de la responsabilidad solidaria en general está consagrada por el Código Civil, artículo 1568, norma que dispone que la solidaridad debe estar expresa en la convención o en la ley.
El artículo 793 del ET (Estatuto Tributario), dispone sobre esta figura y dice:
Responden con el contribuyente por el pago del tributo:
a) Los herederos y legatarios por las obligaciones del causante y de la sucesión ilíquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario.
b) En todos los casos los socios, coparticipes, asociados, cooperados, comuneros y consorcios responden solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica de la cual sean miembros, socios, coparticipes, asociados, comuneros o consorciados.
c) La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida.
d) Las sociedades subordinadas, solidariamente entre sí y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el país por las obligaciones de ésta.
e) Los titulares del respectivo patrimonio asociados o coparticipes, solidariamente entre sí, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica.
f) Los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor.
Causa: La causa es la ley. La realización de uno o más presupuestos previstos en ésta da origen a que se genere el tributo.
El Hecho Gravado es el hecho jurídico seleccionado por la ley como causa inmediata de la deuda tributaria y cuyo acaecimiento da origen a la existencia del tributo. El artículo 338 de la Carta establece la necesidad de que en las leyes creadoras de impuestos aparezca directamente el hecho gravado.
La importancia del hecho gravado es que indica el momento en que nace la obligación tributaria por la referencia a la norma reguladora de la obligación tributaria. El término de hecho gravado se conoce también como hecho generador o hecho imponible.
Ejemplos de hechos generadores son:
En el impuesto sobre la renta, el hecho imponible es la obtención de rentas o ganancias ocasionales.
En el caso del impuesto sobre las ventas (IVA), el hecho generador lo constituye la venta de bienes corporales muebles no excluidos expresamente, la prestación de servicios en el territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.
Y En el impuesto de Industria y comercio y avisos el hecho generador esta constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial, o de servicios, en el territorio de la jurisdicción municipal.
Objeto: El objeto de la obligación tributaria es el pago del tributo.
Del poder de imposición del Estado surgen obligaciones de dar, de hacer, o de no hacer, las cuales se originan al realizarse los presupuestos previstos en la ley como generadores de ellas. Al realizase el hecho generador o hecho imponible o hecho generador del impuesto surge la obligación tributaria, como vínculo entre el sujeto activo y el pasivo. Ahí nace la obligación tributaria.
Como se expresó, el objeto de la obligación tributaria sustancial es el pago del tributo. El Estatuto Tributario, decreto 624 de 1989, en su artículo primero dispone:
“Art. 1- Origen de la obligación tributaria. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.”
La obligación tributaria, entendida como una relación jurídica nacida de la ley que consiste en una obligación de dar, a favor del Estado y a cargo de un particular, generalmente viene acompañada de unas obligaciones accesorias o complementarias, conocidas también como deberes u obligaciones instrumentales, y son obligaciones de hacer o de no hacer que tienen por objeto asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal.
Los deberes tributarios consagrados en el Estatuto Tributario, libro V, pueden clasificarse en razón del objetivo que cumplen con respecto a la obligación tributaria principal, ya que esa es su razón de ser. Los deberes tributarios se pueden clasificar en tres categorías a saber:
1- Los que tienen por objeto facilitar la investigación tributaria, tales como :
a. Deber de expedir facturas y de entregarlas al adquirente de bienes y servicios (ART 615 del ET). b. El deber de llevar y conservar la contabilidad y los respectivos documentos de soporte.
c. El deber de suministrar informaciones regularmente (ART 622 del ET).
d. El deber de suministrar información ocasional (ART684 del ET).
2- Deberes relacionados con la determinación del tributo, a saber:
a. Deber de inscribirse en listados de contribuyentes (ART 613 y 614 del ET con respecto al IVA; la inscripción en el RUT).
b. Deber de presentar declaraciones tributarias.
c. Y deber de dar respuesta a requerimientos y emplazamientos. 3- Deberes relacionados con la recaudación:
a. Deber de retener en la fuente.
b. Deber de efectuar anticipos (ART 807 del ET).
c. Y deber de percepción. Es un término que vulgarmente se confunde con el de retención y se da cuando un agente fiscal tiene la obligación de percibir un tributo.
La ley ha establecido sanciones para las contribuyentes que no cumplan con los deberes u obligaciones tributarias, pero hay que entender que la sanción no es parte de la obligación tributaria; por el contrario, es infracción a una obligación tributaria.
Base gravable. La base gravable es otro elemento de la obligación tributaria y puede definirse como el aspecto cuantitativo del hecho gravado.
La cuantía del hecho gravado es el elemento que permite establecer la base gravable en forma directa o previo un proceso de depuración. La base gravable pone de relieve la cuantía de cada hecho gravado o conjunto de ellos ocurridos en un período, con la finalidad de establecer el valor de la obligación tributaria.
Atrás se mencionó que los impuestos son de período o instantáneos. El Consejo de Estado ha dicho que conforme a la ley, se han creado ciclos o períodos para cuantificar los impuestos y estos son independientes entre sí.
Tarifa.
Es otro de los elementos determinantes del tributo y se define como una magnitud establecida en la ley que aplicada a la base gravable sirve para determinar la cuantía del tributo. Como puede observarse, la base gravable y la tarifa son los dos elementos que aplicados a una operación matemática o fórmula matemá- tica sirven para determinar la cuantía del tributo correspondiente.
Las tarifas pueden ser:
Fijas cuando por cada hecho gravado se causa una determinada cantidad de gravamen.
Proporcionales cuando la ley establece una alícuota invariable que se debe aplicar a la base gravable. Las tarifas proporcionales pueden ser progresivas o regresivas, según que la alícuota aumente o disminuya a medida que varía la base gravable.
Por Cuotas, cuando por determinada cantidad de base gravable expresada en especie se debe pagar determinada cantidad de dinero como tributo.
Extinción de la obligación tributaria
Un último aspecto de la obligación tributaria es el de su extinción. La obligación tributaria, nacida al realizarse el hecho gravado y reconocida en la liquidación privada u oficial, está destinada por su propia naturaleza a ser satisfecha mediante el pago, con el cual termina su existencia jurídica.
Sin embargo existen otros fenómenos jurídicos que pueden producir la extinción de la obligación tributaria, los cuales han sido precisados y analizados por la ciencia del derecho y corresponden a algunos de los modos de extinción de las obligaciones de que trata el Código Civil. Entre estas formas o modos de extinguir la obligación tributaria están: La compensación, la remisión, la prescripción, la transacción, la novación, la nulidad, la condición resolutoria, la confusión y la pérdida de la cosa que se debe.
Ahora bien, el artículo 1626 del Código Civil dispone “el pago efectivo es la prestación de lo que se debe”.
En el caso de la obligación tributaria lo que se debe esta determinado por la liquidación privada o la liquidación oficial en firme, que bien puede provenir de una decisión administrativa, ( Liquidación Oficial de Revisión o Liquidación Oficial de Aforo), de la Resolución que resuelve un recurso gubernativo o de la Sentencia que pone fin a un juicio contencioso administrativo.
Cuando el sujeto activo de la obligación tributaria recibe el monto de lo que se debe, se cumple la obligación tributaria por pago y se extingue su existencia.(Lea También: Impuesto Sobre la Renta)
De acuerdo con la ley es una obligación del sujeto activo de la obligación tributaria recaudar tributo.
El sujeto pasivo, sea contribuyente o responsable, según la terminología del Estatuto Tributario es quien debe hacer el pago. El artículo 814 del ET permite que un tercero realice un acuerdo de pago con el Fisco, respecto de una obligación tributaria. También atrás al hablar de los sujetos pasivos del tributo se mencionaron los casos de responsabilidad solidaria. También es importante hacer notar que los agentes retenedores o de percepción tienen obligación de entregar al fisco por cuenta del sujeto pasivo el producto obtenido en su correspondiente gestión.
Conforme al principio consagrado en el ordinal 3º del artículo 1668 del Código Civil, se efectúa una subrogación por el ministerio de la ley en el caso del que paga una deuda, a que se halla obligado solidaria o subsidiariamente.
En cuanto a donde debe hacerse el pago, el artículo 800 del ET dispone que el pago de los impuestos, anticipos y retenciones deberá efectuarse en los lugares que para tal efecto señale el Gobierno Nacional….
El Gobierno Nacional expide anualmente decretos que reglamentan la materia, normalmente dicen que las declaraciones tributarias se deben presentar ante los bancos y demás entidades autorizadas. En cuanto a al pago de la obligación tributaria, normalmente se debe hacer en los bancos correspondientes.
El artículo 811 del ET dispone que el pago de los impuestos, anticipos y retenciones deberá efectuarse dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional. Igual que en cuanto al lugar, anualmente el Gobierno Nacional expide los decretos fijando los plazos para el pago del tributo.
Ahora bien el artículo 803 del ET dice que se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos autorizados.
Como es el pago de una suma de dinero, lo normal es que el pago se realice mediante la utilización del mismo. Para tal efecto puede hacerse uso de efectivo, cheque de gerencia, cheque girado a favor del banco receptor. Los artículos 805 y 806 reglamentan el pago del tributo mediante bonos de financiamiento presupuestal, bonos de financiamiento especial, bonos de paz, y pagos mediante títulos y certificados.
El ET reglamenta el tema de las retenciones y anticipos (Art 807), que son materias que se han difundido mucho.
El artículo 814 autoriza el otorgamiento de facilidades de pago de las obligaciones tributarias al sujeto pasivo o a un tercero que esté dispuesto a pagar la deuda.
El artículo 804 del ET permite que el sujeto pasivo de las obligaciones tributarias al efectuar el pago señale el tributo que satisface y el período gravable a que corresponde. El orden que debe seguirse para la imputación es el siguiente:
a) Sanciones.
b) Intereses.
c) Anticipos, impuestos o retenciones.
Otros modos de extinguir la obligación tributaria aceptados por las normas fiscales son:
Compensaciones: El artículo 815 del ET permite la extinción de las obligaciones tributarias mediante la compensación de saldos a favor en las declaraciones tributarias.
Cuando la compensación es por deudas tributarias del mismo impuesto puede hacerse mediante imputación, pero cuando se aplica saldos a favor para compensar deudas de otros tipos de impuestos, debe seguirse un procedimiento como en el caso de devolución de saldos a favor.
Prescripción: El artículo 817 del ET dispone que la acción de cobro de las obligaciones fiscales prescribe en cinco años y señala desde cuando comienza a contarse el término. Igualmente dispone que la competencia para decretar la prescripción de la acción de cobro será de los administradores de impuestos y aduanas respectivos.
La Remisión: Por determinación del legislador y en virtud del principio de que en derecho las cosas se deshacen como se hacen puede de forma ordinaria o extraordinaria disponer de la posibilidad de extinguir las obligaciones tributarias. A manera de ejemplo el Artículo 820 del ET, otorga a los administradores la facultad de suprimir de los registros las obligaciones tributarias cuando se dan ciertas condiciones o requisitos.
La Transacción: La ley, en ciertos casos, ha establecido condiciones para dar por extinguida la obligación tributaria como en las amnistías o saneamientos.
La Novación: La novación es un modo de extinguir las obligaciones que no tiene vigencia en materia fiscal.
La Confusión: Es un modo que se da cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor. Es un modo que muy difícilmente se da en materia tributaria. Podría entenderse que se da este modo de extinguir la obligación tributaria cuando una sola persona tiene la calidad de sujeto pasivo de un tributo y de contribuyente exento del mismo.
La Condición Resolutoria: Es otro de los modos de extinguir las obligaciones que se no da en cuanto a la obligación tributaria. Sin embargo el legislador podría utilizar esta figura para configurar la mecánica operativa de un incentivo fiscal.
Pérdida de la cosa debida: Es un modo de extinguir las obligaciones que no se da en derecho tributario, ya que la obligación tributaria se considera una obligación de dar, en la cual lo que se debe es dinero y este se considera como un bien de género.
La Nulidad: Esta figura se da por decisión administrativa o judicial cuando se establece un vicio en la liquidación que ha sido recurrida.
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